Distacco del personale: dal 2025 nuova disciplina IVA dopo la sentenza UE
L’Agenzia delle Entrate (con la Circolare n. 5/E del 16 maggio 2025), ha fornito le indicazioni operative sulla nuova imponibilità IVA relativa al distacco o prestito di personale, introdotta a partire dal 1° gennaio 2025. Una disposizione dettata dal recepimento della sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea dell’11 marzo 2020 (causa C-94/19), integrata nell’ordinamento italiano dal cosiddetto “Decreto Salva-infrazioni” (D.L. 131/2024, convertito dalla legge 166/2024).
Fino al 2024, infatti, il distacco di
personale era escluso dal campo di applicazione IVA qualora il corrispettivo
fosse limitato al mero rimborso dei costi sostenuti dal datore di lavoro per il
personale distaccato. Tuttavia, secondo quanto stabilito dalla Corte di
Giustizia UE, tale prassi nazionale era incompatibile con la Direttiva
comunitaria IVA 2006/112/CE.
La Corte ha sottolineato che, anche se
l’impresa che riceve il personale rimborsa esclusivamente il costo dei
lavoratori, senza ulteriori margini economici per il datore di lavoro, si
realizza comunque uno scambio di prestazioni reciproche. Pertanto, tale
operazione soddisfa i requisiti soggettivo, oggettivo e territoriale per
l’applicabilità dell’IVA e deve dunque essere assoggettata all’imposta.
La Circolare n. 5/E chiarisce inoltre
che le nuove regole valgono anche per gli enti non commerciali, purché svolgano
attività d’impresa in via non prevalente e a condizione che il distacco del
personale sia riconducibile direttamente a tali attività economiche.
Nel documento, l’Agenzia delle Entrate
fornisce specifici esempi operativi per agevolare la corretta applicazione
delle nuove disposizioni IVA, fornendo un riferimento chiaro agli operatori
economici interessati da questo significativo cambiamento normativo, anche con
l’ausilio di specifici esempi, chiarendo che il distacco di personale deve
ritenersi imponibile ad IVA al verificarsi di tutti e 3 i citati requisiti IVA,
come di seguito evidenziato.
Requisito soggettivo
La C.M. 5/E/2025 chiarisce che tale
requisito è soddisfatto se il datore di lavoro esercita, in via esclusiva o
prevalente, un’attività d’impresa (art.4 del D.P.R. 633/1972 – “Decreto IVA”).
L’Agenzia precisa, altresì, in che modo
vada verificato tale requisito nell’ipotesi in cui il datore di lavoro sia un
ente non commerciale.
In questo caso, la C.M. 5/E/2025
chiarisce che se l’ente in qualità di distaccante svolge, in via non
prevalente, anche attività d’impresa, occorre riferirsi alle specifiche
disposizioni stabilite per questa tipologia di enti, in base alle quali si
considerano effettuate nell’esercizio di imprese le sole cessioni di beni o
prestazioni di servizi nell’esercizi di attività commerciali o di attività
organizzate in forma d’impresa (cfr. art.4, co.1 e 4, del “Decreto IVA”).
In particolare, per tali enti
l’organizzazione in forma d’impresa si verifica quando vengono predisposti
mezzi e risorse funzionali all’ottenimento di un risultato economico.
Ciò premesso, la C.M. 5/E/2025 chiarisce
che, per gli enti non commerciali, il requisito soggettivo deve ritenersi
esistente nell’ipotesi in cui il distacco di personale sia riconducibile
all’attività di impresa dell’ente.
Diversamente, se il distacco viene
effettuato dall’ente non commerciale nell’ambito della propria attività
istituzionale, l’operazione è da ritenersi fuori dal campo di applicazione
dell’imposta, poiché in questo caso il datore di lavoro non opera come soggetto
passivo IVA.
Sul distacco di personale effettuato da
enti non commerciali la C.M. 5/E/2025 fornisce alcuni esempi specifici.
Queste indicazioni dell’Agenzia delle
Entrate per gli enti non commerciali consentono di superare, le criticità
collegate al distacco dei dipendenti operato dalle associazioni aderenti (nei
confronti di altre associazioni o delle imprese), che viene assoggettato ad IVA
solo nel caso in cui, oltre all’attività istituzionale, queste svolgano
attività d’impresa, ancorché non in via prevalente.
Requisito oggettivo
In linea generale, rilevano ai fini IVA
le “prestazioni di servizi verso corrispettivo” dipendenti da rapporti
contrattuali (ai sensi dell’art.3 del “Decreto IVA” – cd. requisito oggettivo).
Ai fini del distacco di personale,
secondo quanto stabilito dai giudici UE, esiste un nesso diretto tra questa
operazione ed il pagamento del corrispettivo quando le due prestazioni si
condizionano a vicenda, nel senso che l’una viene effettuata solo in presenza
dell’altra e viceversa.
In questo caso, pertanto, l’importo pagato a fronte del distacco è un “corrispettivo”, ed integra il requisito oggettivo ai fini IVA (cd. esistenza del “sinallagma”).
Ciò, secondo quanto stabilito dai
giudici UE, vale a prescindere dall’effettivo importo del corrispettivo, che
può quindi essere inferiore, pari o superiore ai costi sostenuti dal datore di
lavoro/distaccante per il personale distaccato.
In sostanza, chiarisce la C.M. 5/E/2025,
si considera corrispettivo rilevante ai fini IVA anche la somma
corrispondente al mero rimborso dei costi del personale, in assenza di alcun
margine di guadagno (cd. “mark up”) per il distaccante (sul punto,
l’Agenzia delle Entrate si era già espressa in risposta ad una specifica
istanza d’interpello – R. 38/2025).
L’Agenzia delle Entrate precisa
ulteriormente che l’IVA deve essere applicata sull’intero corrispettivo (con
l’aliquota ordinaria del 22%), ivi compresa l’eventuale quota imputata al
rimborso dei costi relativi al personale distaccato.
Diversamente, se il distacco avviene gratuitamente, senza pagamento di alcun corrispettivo (neanche a titolo di rimborso del costo dei lavoratori), l’operazione è esclusa da IVA, non essendo una “prestazione di servizi a titolo oneroso”.
Requisito territoriale
Circa tale aspetto, l’Agenzia delle
Entrate chiarisce che il distacco di personale rileva ai fini IVA se la
prestazione è eseguita nel territorio dello Stato secondo quanto stabilito
dall’art.7-ter del “Decreto IVA”, e quindi:
– in favore di un distaccatario soggetto
passivo IVA stabiliti in Italia (B2B),
– da sparte di un distaccante soggetto
IVA italiano in favore di un distaccatario stabilito in UE ma non soggetto
passivo IVA (B2C).
È invece esclusa da IVA la prestazione
di distacco nel caso di distaccatario non soggetto passivo e non residente in
UE.
Decorrenza
L’Agenzia delle Entrate conferma che il
nuovo regime IVA sia applica ai prestiti o distacchi di personale stipulati o
rinnovati a decorrere dal 1° gennaio 2025.
Circa il “rinnovo” dei contratti già
stipulati, la C.M. 5/E/2025 precisa che le novità si applicano ai rinnovi
intervenuti dopo il 1° gennaio 2025, anche se questi si riferiscono a contratti
conclusi prima di tale data.
Inoltre, ai fini della dimostrazione
della data di stipula del contratto, viene chiarito che occorre riferirsi ad
elementi oggettivamente riscontrabili in base ai quali si possa desumere con
certezza la data di inizio e fine del rapporto (ad es. le comunicazioni
obbligatorie del Ministero del lavoro).
L’Agenzia delle Entrate conferma,
altresì, la cd. “clausola di salvaguardia” che fa comunque salvi i
comportamenti adottati dai contribuenti prima del 1° gennaio 2025
(assoggettando ad IVA del distacco sulla base della sentenza UE anche in
presenza di rimborso del solo costo del personale, o esclusione da IVA nella
stessa ipotesi, sulla base dell’abrogato art.8, co.35, della legge 67/1988).
Viene confermato, infine che la
salvaguardia non opera in caso di verifiche dell’Amministrazione finanziaria
relative al regime IVA dei distacchi di personale, diventate definitive prima
del 1° gennaio 2025.
Per completezza, si evidenzia che nella C.M. 5/E/2025 l’Agenzia delle Entrate fornisce istruzioni operative, sempre sulla base delle regole UE, relativamente al trattamento IVA di altre forme di messa a disposizione del personale, quali:
– la codatorialità (art.30, co.4-ter,
D.Lgs. 276/2003 – contratto di rete/rete “soggetto”): ogni impresa è
responsabile del pagamento degli oneri (retribuzione e contribuzione) del
singolo lavoratore. Il riaddebito pro-quota dei costi di utilizzo dei lavoratori
tra le imprese retiste è una mera cessione di denaro non rilevante ai fini IVA
(art. 2, co. 3, lett.a, del “Decreto IVA”).
– l’avvalimento (art.104 D.Lgs. 36/2023
– Codice dei contratti pubblici), che è rilevante ai fini IVA in presenza di:
1. requisito soggettivo in capo all’impresa ausiliaria avvalsa, 2. pagamento
del corrispettivo a fronte della prestazione eseguita (con o senza mark up), 3.
Requisito della territorialità.