Facendo seguito ai quesiti
Come noto, ai fini dell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, le operazioni sono classificate in: imponibili, non imponibili ed esenti. Le operazioni esenti posseggono tutti i requiaiti previsti per l’assoggettamento all’imposta ma, per vari motivi - che vanno da quelli di carattere sociale a quello di natura puramente economica - sono state sottratte dal legislatore all'ambito applicativo dell'imposta, pur soggiacendo a una serie di adempimenti.
Ciò premesso, è nell'ambito dell'articolo 10 del D.P.R. 633/72, che si individuano le operazioni esenti che qui interessano, dove è individuata l'elencazione tassativa. Il comma 20 del predetto art. 10 così recita, "le prestazioni...didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento e la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS, comprese le prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati...".
La suddetta normativa è stata poi integrata dal comma 10 dell'art. 14 della legge 537/93, che ha disposto che "i versamenti eseguiti dagli enti pubblici per l'esecuzione di corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale costituiscono in ogni caso corrispettivi di prestazioni di servizi esenti dall'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633".
Ad una prima lettura, il disposto normativo combinato sembra non proporre particolari difficoltà interpretative; viceversa, a ben riflettere ci si rende necessario effettuare una serie di opportune considerazioni, sia dal punto di vista "soggettivo" che "oggettivo".
Come noto, ai fini dell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, le operazioni sono classificate in: imponibili, non imponibili ed esenti. Le operazioni esenti posseggono tutti i requiaiti previsti per l’assoggettamento all’imposta ma, per vari motivi - che vanno da quelli di carattere sociale a quello di natura puramente economica - sono state sottratte dal legislatore all'ambito applicativo dell'imposta, pur soggiacendo a una serie di adempimenti.
Ciò premesso, è nell'ambito dell'articolo 10 del D.P.R. 633/72, che si individuano le operazioni esenti che qui interessano, dove è individuata l'elencazione tassativa. Il comma 20 del predetto art. 10 così recita, "le prestazioni...didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento e la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS, comprese le prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati...".
La suddetta normativa è stata poi integrata dal comma 10 dell'art. 14 della legge 537/93, che ha disposto che "i versamenti eseguiti dagli enti pubblici per l'esecuzione di corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale costituiscono in ogni caso corrispettivi di prestazioni di servizi esenti dall'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633".
Ad una prima lettura, il disposto normativo combinato sembra non proporre particolari difficoltà interpretative; viceversa, a ben riflettere ci si rende necessario effettuare una serie di opportune considerazioni, sia dal punto di vista "soggettivo" che "oggettivo".
A riprova di ciò, va sottolineato come l'Amministrazione finanziaria sia dovuta
intervenire più volte per fornire le interpretazioni resesi necessarie.
Cercheremo, pertanto, di riassumere i diversi pronunciamenti che si sono susseguiti.
Requisito soggettivo
In relazione all'individuazione del criterio soggettivo, la circolare n. 150 del 10/8/94 (parte 9) ha precisato che "i corsi di formazione svolti nei confronti di soggetti diversi dagli enti pubblici possono fruire del trattamento di esenzione dell'IVA previsto dall'articolo 10, n. 20 .ma a condizione che siano eseguiti da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e che il riconoscimento prescritto dalla richiamata norma, sia relativo ai corsi stessi. Per fattispecie diverse non si rende applicabile l'esenzione dell'IVA prevista dalle due disposizioni citate".
La condizione del riconoscimento è stato poi inequivocabilmente ribadito dalla risoluzione n. 119 del 12/5/95. Inoltre, la risoluzione n. 77 del 28/5/2001 ha specificato che "alla terminologia, utilizzata dalla norma, "istituti o scuole" deve invece essere attribuito valore meramente descrittivo, in relazione ai soggetti che normalmente presiedono allo svolgimento di tale attività, e non il significato di una elencazione tassativa dei soggetti ammessi ad usufruire del regime di esenzione".
La stessa risoluzione richiama poi la precedente n. 73 del 1998 con la quale "il regime di esenzione è stato riconosciuto applicabile a organismi svolgenti attività di formazione, dando esclusivo rilievo al requisito amministrativo del riconoscimento".
Requisito oggettivo
Una delle questioni sorte è stata quella relativa all'interpretazione del citato comma 10 dell'articolo 14 della legge n. 537/93, ovvero del campo di applicazione del regime di esenzione da parte degli enti pubblici.
La risoluzione n. 164 del 2/11/2000 ha chiarito che la suddetta esenzione "si rende applicabile unicamente ai corrispettivi pagati dagli enti pubblici nell'ambito del rapporto contrattuale posto in essere con i soggetti che eseguono i corsi di formazione. Non si applica, invece, ai versamenti eseguiti dagli enti pubblici per l'acquisizione di beni e di servizi nei casi in cui gli enti stessi eseguano direttamente i corsi in rassegna".
Tale specificazione è di particolare rilevanza, in quanto consente di comprendere l'esatto ambito entro il quale l'esenzione può essere applicata.
L’articolo 10 co. 1. 20) del D.P.R. 633/1972 prevede l’esenzione da IVA per “le prestazioni educative dell’infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS, comprese le prestazioni relative all’alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati, nonché le lezioni relative a materie scolastiche e universitarie impartite da insegnanti a titolo personale”.
Cercheremo, pertanto, di riassumere i diversi pronunciamenti che si sono susseguiti.
Requisito soggettivo
In relazione all'individuazione del criterio soggettivo, la circolare n. 150 del 10/8/94 (parte 9) ha precisato che "i corsi di formazione svolti nei confronti di soggetti diversi dagli enti pubblici possono fruire del trattamento di esenzione dell'IVA previsto dall'articolo 10, n. 20 .ma a condizione che siano eseguiti da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e che il riconoscimento prescritto dalla richiamata norma, sia relativo ai corsi stessi. Per fattispecie diverse non si rende applicabile l'esenzione dell'IVA prevista dalle due disposizioni citate".
La condizione del riconoscimento è stato poi inequivocabilmente ribadito dalla risoluzione n. 119 del 12/5/95. Inoltre, la risoluzione n. 77 del 28/5/2001 ha specificato che "alla terminologia, utilizzata dalla norma, "istituti o scuole" deve invece essere attribuito valore meramente descrittivo, in relazione ai soggetti che normalmente presiedono allo svolgimento di tale attività, e non il significato di una elencazione tassativa dei soggetti ammessi ad usufruire del regime di esenzione".
La stessa risoluzione richiama poi la precedente n. 73 del 1998 con la quale "il regime di esenzione è stato riconosciuto applicabile a organismi svolgenti attività di formazione, dando esclusivo rilievo al requisito amministrativo del riconoscimento".
Requisito oggettivo
Una delle questioni sorte è stata quella relativa all'interpretazione del citato comma 10 dell'articolo 14 della legge n. 537/93, ovvero del campo di applicazione del regime di esenzione da parte degli enti pubblici.
La risoluzione n. 164 del 2/11/2000 ha chiarito che la suddetta esenzione "si rende applicabile unicamente ai corrispettivi pagati dagli enti pubblici nell'ambito del rapporto contrattuale posto in essere con i soggetti che eseguono i corsi di formazione. Non si applica, invece, ai versamenti eseguiti dagli enti pubblici per l'acquisizione di beni e di servizi nei casi in cui gli enti stessi eseguano direttamente i corsi in rassegna".
Tale specificazione è di particolare rilevanza, in quanto consente di comprendere l'esatto ambito entro il quale l'esenzione può essere applicata.
L’articolo 10 co. 1. 20) del D.P.R. 633/1972 prevede l’esenzione da IVA per “le prestazioni educative dell’infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS, comprese le prestazioni relative all’alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati, nonché le lezioni relative a materie scolastiche e universitarie impartite da insegnanti a titolo personale”.
Successive
risoluzioni ministeriali (73/98–77/2001 – 53e/2007 – 308/2008) e circolari
ministeriali (tra cui la 150/1994) hanno chiarito che l’esenzione si applica solo ai corsi di istruzione/ formazione tenuti
da organismi, istituti e scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni. Si
tenga comunque presente che il costo corso potrà non essere gravato da IVA,
soltanto se è effettuato da enti o organismi indicati all’art 10 co. 1 20) D.P.R. 633/1972. Particolari chiarimenti
in materia è sono stati resi dall’Ammnistrazione finanziare con al circolare N.
22/E Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - 18 marzo 2008 - Esenzione IVA delle prestazioni educative e
didattiche ai sensi dell’articolo 10, n. 20) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 – Riconoscimento delle scuole paritarie e
non paritarie e di altri organismi privati – Riconoscimento delle scuole ed
istituzioni culturali straniere in Italia.
Dall’esame
della legge e dalle diposizioni ministeriali emerge chiaramente che l’erogazione
dei corsi di istruzione e formazione rese a privati sono assoggettate ad iva ad
esclusione di quelle resi da scuole o
enti gestori (indipendentemente dal nomen iuris) che hanno ottenuto il riconoscimento
dalla Pubblica Amministrazione. Nel caso afferente il quesito inoltratoci (corsi
di lingua) dal MIUR - CSR o dall’Agenzia delle Entrata,
La FIDEF, a tal propoito ha predisposto applosita modulistica,nonche il supporto per gli adempimenti connesia all'esenzione, tra cii le agevoalzioni sulla tenuta della contabilità.
i qunato il riconoscimento,, oltre alla non applicabilità dell’IVA ai
corrpsettivi percepiti per l’erogazione dei corsi, opera anche per usufruire di
agevolazioni sulal tenuta della contabilità, fatturazione e dichiarazioni
annuali IVA.
altri riferimenti legislativi e di prassi:art. 10, n. 20, d.P.R. 633/72 - art. 132 direttiva CE n. 112/2006 circ. 18/03/2008 n. 22/E ris. 14/10/2008 n. 382/E cir. 22/E Direzione Centrale Normativa e Contenzioso -, 18 marzo 2008 -
A Cura dell’Ufficio
Studi e documentazione della FIDEF
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Federazione Italiana Enti e Scuole di Istruzione e Formazione